《中华人民共和国企业所得税》（以下简称“《企业所得税法》”）第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称“企业”）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。个人独资企业、合伙企业为什么不适用《企业所得税法》？其经营利润所得应当适用何种所得税法呢？就上述问题，笔者作以下简要分析：

一、个人独资企业、合伙企业名为“企业”为何不适用《企业所得税法》？

（一）个人独资企业、合伙企业不具有法人资格，不具有独立的财产权利，因而不适用《企业所得税法》。

1、根据《中华人民共和国民法总则》第七十六条的规定，以取得利润并分配给股东等出资人为目的成立的法人，为营利法人。营利法人包括有限责任公司、股份有限公司和其他企业法人等。第一百零二条规定，非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。

 

2、《中华人民共和国公司法》（以下简称“《公司法》”）第二条规定，公司是指依照本法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司。第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。

 

3、《中华人民共和国个人独资企业法》（以下简称“《个人独资企业法》”）第二条规定，本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。

 

4、《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称“《合伙企业法》”）第二条规定，本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。 普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

 

由上述规定可知，企业法人依法独立享有民事权利和承担民事义务，以其全部财产独立承担民事责任，企业具备独立法人人格，其经营所得可以单独核算并缴纳企业所得税。而个人独资企业是由自然人个人投资，企业财产为投资者个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营主体；合伙企业是由普通合伙人、或者普通合伙人和有限合伙人组成的组织，其普通合伙人要对企业的债务承担无限连带责任。由此可见，个人独资企业和合伙企业没有法人资格，没有独立支配的财产，投资人要对企业债务承担无限责任，企业本身与投资人无法明确区分责任与义务，无法独立承担纳税义务，不是适格的企业所得税纳税义务人。

 

（二）按照税法权利义务对等原则及避免重复征税的原则，个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》。

1、权利义务对等原则

按照《公司法》及《企业所得税法》的相关规定，公司法人盈利而不分配，股东不产生纳税义务；但个人独资企业和和合伙企业，即使企业不向投资人进行利润分配，投资人也要就企业的经营利润缴纳相应的所得税。这是因为公司法人具备独立的财产权利，独立承担纳税义务；而个人独资企业及合伙企业不具备独立的财产权利，企业财产归投资人或合伙人个人所有，按照权利义务对等的原则，个人独资企业的投资人及合伙企业的普通合伙人应当对企业所得承担纳税义务。

 

2、避免重复纳税的原则

按照中国税法的相关规定，公司法人与公司股东分别就各自的经营所得或投资所得计算缴纳相应的所得税。按照《公司法》第一百六十六条的规定，公司向股东分配的是税后利润，也就是公司依法缴纳企业所得税后的剩余利润才可以向股东分配股息、红利。一般情况下，如果公司对于自然人股东进行利润分配，公司自然人股东在收到公司分配的股息、红利后需要缴纳20%的个人所得税。

 

按照《个人独资企业法》第二条规定，个人独资企业财产由一个自然人投资，财产为投资人个人所有。这种情况下，个人独资企业的经营所得与个人独资企业投资的投资所得是重合的，如果先就个人独资企业征收企业所得税，在按照同样的计算依据计算投资人的所得税，显然是针对同一收入产生的纳税义务重复征收税款。

 

而按照《合伙企业法》的相关规定，合伙企业的财产是属于全体合伙人共同所有，其经营所得应由合伙人按照协议的约定进行分配，如果按照合伙企业先缴纳企业所得税，然后合伙人再缴纳各自所得税，也存在对于同一收入所产生的纳税义务重复征税的情况。所以，《合伙企业法》第六条明确规定， 合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。

 

二、个人独资企业、合伙企业的经营所得应当适用《个人所得税法》

2000年6月20日国务院发布的《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]第16号）决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

（一）财政部、国家税务总局发布一系列具体的征收管理办法

1、2000年0月19日财政部、国家税务总局发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]第91号）明确规定，个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人；个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法中规定的“个体工商户的生产经营所得”这一应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

 

收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

 

2、2001年1月17日，国家税务总局发布的《关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”这一应税项目计算缴纳个人所得税。

 

3、2008年6月3日财政部、国家税务总局发布的《关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号），2011年7月29日发布的《关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）规定，个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，按照以下标准扣除：

 

（1）个人独资企业和合伙企业投资者的费用扣除标准为42000元/年（3500元/月），投资者的工资不得在税前扣除；

（2）个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除；

（3）个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除；

（4）个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；　　

（5）个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

 

4、2008年12月23日财政部、国家税务总局发布的《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）规定，合伙企业的合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

 

合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，其生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

 

 

5、2011年施行的《个人所得税法》及实施条例规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

 

（二）举例说明合伙企业的“先分后税”

个人独资企业系一个自然人为投资者，其所得税按照个体工商户经营所得计缴，计算方法较为简单，本文不做进一步的介绍。但就合伙企业而言，其合伙人可以是自然人，也可以是法人和其他组织，如何按照税法规定的“先分后税”计缴合伙人的企业所得税，实践中经常会出现较大的争议。本文将结合相关规定，举例说明合伙企业的“先分后税”。

 

举例：A合伙企业由一个自然人B和一个法人C组成，约定利润分配比例为4:6。2017年度，A合伙企业实现经营收入1000万元，扣除成本、费用、损失等经营利润为300万元，其中100万元向合伙人进行分配，200万元用于企业留存。另外，A企业的经营利润包含本年度对外投资分得的股息红利60万元，A企业以合伙企业名义向某受灾地区县政府捐赠100万元。问，A企业合伙人的所得税应该如何计算缴纳？

 

第一步：计算A合伙企业的应纳税所得额

经营所得=300-60+[100-(300-60)×30%)=268万元；

注：合伙企业对外投资分得的股息红利不并入A企业收入，应从经营所得中扣除；对外100万元，超过了应纳税所得额（300-60）×30%=72万元，超出的28万元，调增应纳税所得额。

 

第二步：“先分”将应纳税所得额按照合伙人约定的分配比例进行分配

自然人B的应纳税所得额=268×40%=107.2万；

法人C的应纳税所得额=269×60%=160.8万。

 

第三步：“后税”按照每个合伙人所适用的所得税计算方法计算各自应交的所得税

1、经营所得

自然人B的应纳税额=107.2万×35%-14750=360450元；

法人C的应纳税所得额=160.8×25%=402000元。

2、股息红利所得

自然人B的应纳税额=60万×40%×35%-14750=69250元；

法人C的应纳税所得额=60×60%×25%=90000元。

 

第四步：合并计算2017年度A合伙企业各合伙人的应纳所得税额

自然人B的应纳税额=360450元+69250元=429700元；

法人C的应纳税所得额=402000元+90000元=492000元。